Die Streichung eines kleinen Satzes hat weitreichende Folgen; weitreichender als bisher von vielen angenommen. GGFs mit und ohne Betriebsrente haben zumindest Beratungs- wenn nicht Handlungsbedarf.
Der GGF konnte – wie alle Arbeitnehmer – seit 2005 die vollen Sonderausgaben bis maximal 20.000 € pro Jahr in der 1. Schicht (gesetzliche Rente, Basisrente) ausnutzen. Die Beschränkung dieses Betrages laut § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG griff nicht, weil nach der BFH-Entscheidung vom 16.10.2002 der beherrschende GGF stets, auch bei „Arbeitgeberfinanzierung“ letztlich auf Ausschüttungen verzichtet und so immer die Anwartschaften auf Betriebsrente aus eigenen Beiträgen finanziert.
Der Satz ([Personen, die Anwartschaften auf Betriebsrente]... ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen oder durch Beiträge, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei waren, erworben haben ... ) wurde nun gestrichen. Das hat drei negative Folgen:
Folge 1 Kürzung Höchstbeitrag
Da der GGF nun unter den Personenkreis gemäß § 10c Abs 3 Nr. 2 EStG fällt, wird der maximal mögliche Sonderausgabenabzug um den Gesamtbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung (derzeit 18,7%) bezogen auf das Bruttogehalt bis maximal zur Beitragsbemessungsgrenze Ost (2015: 62.400 €; 2016: 64.800) gekürzt.
Beispiel:
Ein GGF, der 5.400 € monatlich oder mehr verdient, kann lediglich 22.127 – 18,7 % von 64.800 = 12.118 also 10.009 € geltend machen. Sofern er den vollen Basisrentenbeitrag von 22.127 € pro Jahr und Person ausschöpft, kann er ab diesem Jahr nur weniger als die Hälfte davon steuerlich berücksichtigen. Das schmälert die Nettorendite der Basisrente; je nach Alter und Besteuerung mehr oder weniger.
Folge 2 – Kürzung Vorsorgepauschale
Die Kürzung der Vorsorgepauschale betrifft nun alle von der Sozialversicherungspflicht befreite GGF, die Anwartschaften auf Betriebsrente haben. Mit der Folge, dass für diese Personen die Vorsorgepauschale ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auf maximal 1.500 Euro begrenzt ist.
Eine durch Entgeltumwandlung finanzierte Direktversicherung war bisher unschädlich. Die Direktversicherung wurde oft genutzt, um die sonst notwendige Wartezeit von 5 Jahren in neu gegründeten GmbHs bereits für Altersversorgung nutzen zu können. Nun ist in vielen Fällen der steuerliche Nachteil durch einen solchen Vertrag höher, als sein Vorteil. Das Problem ist auch nicht durch Beitragsfreistellung zu lösen, weil auch dann weiterhin Anwartschaften (auf die Leistungen aus dem beitragsfreien Vertrag) bestehen.
Beispiel:
Nach altem Recht (bis 2007) wurde die Vorsorgepauschale auch beim GGF nach dem Schema des § 10c Abs. 2 Satz 1 – 3 EStG folgendermaßen ermittelt: 19,9% des Bruttoarbeitslohns (bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze) x 50% und davon (2008) 32% + 11% des Arbeitslohns, maximal 1.500 Euro. Bei einem Gehalt von 60.000 € wären das 3.410 Euro.
Dieser Wert reduziert sich bei Vorliegen einer Direktversicherung auf 1.500 Euro. Damit wäre der Steuervorteil der Direktversicherung nahezu vollständig egalisiert.
Spätestens nach Reduzierung oder Wegfall der Günstigerprüfung verlieren GGF durch eine Zusage auf Altersversorgung einen Teil ihres Sonderausgabenabzugs.
Folge 3: „Steuerliches Verpuffen“ von Basisrentenbeiträgen
Ein GGF hat – wie oben ausgeführt – eine höhere Vorsorgepauschale, wenn er keine Anwartschaften auf Betriebsrente hat. Diese Pauschale ist in den Lohnsteuertabellen eingearbeitet und wird somit automatisch beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt.
Die Lohnsteuerpauschale steigt in diesem Falle bis zum Jahr 2025 auf Basis der heutigen BBG-West auf 6.328,20 € (ab 2009: 6.447,60) zuzüglich 1.500 € an. Im Falle, der GGF unternimmt nichts (zumindest für seine Vorsorge), spart er somit Steuern auf ein Einkommen von 7.947,60 €.
Schließt er nun eine Basisrente ab, wird die Vorsorgepauschale auf den maximalen Abzugsbetrag für die Basisrente angerechnet, weil der Pauschale gedanklich die Fiktion bereits gezahlter gesetzlicher Rentenbeiträge zu Grunde liegt.
Damit „verpuffen“ Basisrentenbeiträge steuerlich in Höhe der Vorsorgepauschale.
Das ist dann der Fall, wenn auf Grund der Günstigerprüfung das Steuerrecht ab 2005 gilt, spätestens also ab 2020.
Was heißt das im Ergebnis?
Kleine Betriebsrenten, z.B. aus Entgeltumwandlung, haben steuerlich Nachteile, die bei der Einrichtung bedacht werden müssen. Sie sind künftig für den GGF per Saldo kaum noch sinnvoll.
Nach dem Wortlaut des Gesetzes kann die Situation durch Beitragsfreistellung nicht „geheilt“ werden, da bereits Anwartschaften die negativen Folgen verursachen. Möglicherweise wird dies noch mit einem BMF-Schreiben nachgebessert.
Verzicht auf Betriebsrente lässt nur die Basisrente als geförderten Weg. Über die Hintertür der Vorsorgepauschale entsteht hier spätestens ab 2020 jedoch ebenfalls ein Nachteil in Form des „Verpuffungseffektes“, der die Basisrente deutlich unattraktiver macht.
Beratungsbedarf:
Zumindest beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände sind in der Regel von der Sozialversicherungspflicht befreit und müssen daher ihre Altersvorsorge selber aufbauen. Das Finden des optimalen Weges ist nun deutlich komplizierter geworden.
Handlungsbedarf
- Neue Optimierung der Beiträge für die verschiedenen Vorsorgeinstrumente.
- Anpassung der Basisrente auf den steuerlich anerkannten Maximalbeitrag.
- Anpassung der Betriebsrente und steuerliche Optimierung, wobei die Verzichtsproblematik sorgfältig beachtet werden muss.
- Beobachten der Basisrente zur Vermeidung des „Verpuffungseffektes“ nach Anrechnung der Vorsorgepauschale.
